Impacto sobre los convenios para evitar la doble imposición de las medidas COVID-19

Recientemente, la mayoría de los países han adoptado paquetes de estímulo económico y medidas para impedir la difusión de la pandemia, como son la restricción de viajes e implementación de requisitos estrictos de cuarentena a sus ciudadanos. A resultas de las restricciones de movimiento, muchos trabajadores fronterizos no pueden desarrollar sus trabajos en el país de empleo, sino que utilizan la fórmula del teletrabajo desde el domicilio en donde se encuentra su núcleo de intereses familiares u otro lugar situado en país distinto al de trabajo habitual.

Esta situación plantea diversos problemas fiscales que inciden en el derecho a gravar por los  Estados, derecho que actualmente se rige por las normas de los tratados fiscales internacionales para evitar la doble imposición.

Las cuestiones que aborda el informe de la OCDE se concretan en los siguientes aspectos:

– Residencia fiscal de personas físicas y entidades (Modelo Convenio OCDE art.4).

– Establecimientos permanentes (Modelo Convenio OCDE art.5).

– Trabajadores transfronterizos (Modelo Convenio OCDE art.15).

1º Residencia fiscal (Modelo Convenio OCDE art.4).

a) Estado de residencia de una empresa.

Pueden plantearse dudas sobre un posible cambio en el “lugar de efectividad de la gestión” de una empresa como resultado de una reubicación o incapacidad de viajar de los altos directivos o de ejecutivos senior. La problemática es que tal cambio pueda tener como consecuencia un cambio en la residencia de la compañía por aplicación de la ley nacional del país donde la empresa se considera residente a efectos del convenio fiscal.

El informe de la OCDE señala que es poco probable que la situación del COVID-19 cree cambios en la residencia de una entidad bajo un tratado fiscal. Un cambio temporal en la ubicación de directores y otros ejecutivos es una situación extraordinaria y temporal debido a la crisis, cambio que no debería modificar la residencia fiscal de la compañía.

En el caso de situaciones en las que pudiera darse una doble residencia de la entidad, cuando se trata de convenios que sigan el Modelo de Convenio de 2017, existe un procedimiento amistoso entre las autoridades de los Estados parte del convenio  para determinar la residencia fiscal, con sujeción a criterios tales como el lugar habitual de reuniones de los consejos directivos o equivalentes; donde el directivo jefe u otros directivos senior desarrollen sus actividades; donde la alta gestión del día a día tiene lugar; etc.

Tratándose de convenios anteriores a 2017, la doble residencia se resuelve conforme al criterio de la dirección efectiva, esto es, donde se toman las principales decisiones en torno a la gestión y dirección de la empresa.

b) Residencia fiscal de las personas físicas.

Según el informe, es poco probable que la situación del COVID-19 afecte a la posición de residencia en los tratados. En este sentido, algunos países, tales como Reino Unido, Australia, Irlanda, han emitido guías al respecto indicando que los períodos de permanencia en sus Estados debido a circunstancias excepcionales no deben tenerse en cuenta en orden a concretar el Estado de residencia de los individuos afectados.

En el caso de personas físicas que, por cualquier motivo, se encontraban en un Estado distinto al de su residencia habitual y han quedado en él inmovilizados por mor de una limitación temporal de movilidad o cierre de fronteras, lo lógico es que las disposiciones del convenio aplicable no le consideren residente fiscal en el Estado de inmovilización.

Puede darse también un supuesto de doble residencia en el caso de trabajadores que han consolidado su residencia en otro Estado (por ejemplo, trabajadores desplazados a otros países por su empresa) y que, con motivo de la crisis del COVID-19, regresen a su país de origen. En esta situación hay que atenerse al artículo 4 del Modelo Convenio OCDE que establece las reglas de residencia. En los tratados una persona puede ser residente solo de un Estado a la vez. El punto de partida es la norma doméstica de cada Estado. Si la persona es residente en un único país, la discusión finaliza. Si existe residencia en ambos Estados, se aplican las reglas del “tie-breaker” del artículo 4 del Modelo de Convenio. Conforme a ellas, hay una jerarquía de pruebas a realizar, empezando con la cuestión de cuál es el Estado en el que se tiene una vivienda permanente. Señala el informe que la doble residencia debería resolverse por acuerdo entre las administraciones afectadas considerando un período normal de permanencia y no a situaciones extraordinarias puestas de manifiesto por la crisis.

2º Establecimientos permanentes (EP) (Modelo Convenio OCDE art.5).

a) La oficina en casa y EP.

Algunas empresas pueden tener dudas en cuanto a si el trabajo realizado por sus empleados desplazados a otros países distintos del aquél en el que trabajan regularmente o que trabajen desde sus hogares (teletrabajo) durante la crisis de COVID-19, puede originar la existencia de un establecimiento permanente (EP) de tales empresas en esos países, lo que provocaría nuevas obligaciones fiscales.

El informe de la OCDE señala que el cambio excepcional y temporal de ubicación donde los empleados ejercen su empleo debido a la crisis no debería crear nuevos EP para las empresas.

En general, un EP debe tener cierto grado de permanencia y estar a disposición de una empresa para que ese lugar se considere un lugar fijo de negocios a través del cual la empresa puede llevarlos a cabo total o parcialmente. El párrafo 18 de los Comentarios al artículo 5 del Modelo Convenio OCDE explica que, aunque una parte del negocio de una empresa pueda llevarse a cabo en una ubicación como la oficina en casa de un individuo, no debería llegarse a la conclusión de que esa ubicación está a disposición de la empresa porque sea empleada por un trabajador. Así, la realización de actividades comerciales intermitentes en caso de un empleado no hace de esa residencia un lugar a disposición de la empresa.

Además, para que una oficina doméstica sea un EP para una empresa, debería usarse de forma continua para llevar a cabo negocios de la empresa y exigirse al empleado que use esa ubicación para realizar los negocios de la empresa.

El trabajo remoto exigido a las personas durante la crisis del COVI-19 suele ser consecuencia de las directivas del gobierno; es una fuerza mayor, no un requisito de la empresa. Por lo tanto, dada la naturaleza extraordinaria de la crisis y en la medida en que no se convierta con el tiempo en la nueva norma, el teletrabajo desde el hogar (la oficina en casa) no crearía un EP para la empresa/empleador, por carecer de un grado suficiente de permanencia o continuidad o porque la empresa no tiene acceso ni control sobre la oficina doméstica. Además, porque la empresa proporciona una oficina, en circunstancias normales, a disposición de sus empleados.

b) Agente dependiente y EP.

Puede plantearse si las actividades de un individuo que trabaja temporalmente desde su hogar para el empleador no residente podrían dar lugar a un agente dependiente creándose un EP.

El Modelo de Convenio OCDE art.5.5 señala que las actividades de un agente dependiente en calidad de un empleado crearán un EP para una empresa si el empleado celebra habitualmente contratos en nombre de la empresa, es decir, si se realizan estas actividades con carácter habitual.

El informe aduce que es improbable que la actividad de un empleado en estos términos se considere habitual cuando el trabajo en casa es por un período corto debido a fuerza mayor o por directivas del gobierno que impactan extraordinariamente en su rutina habitual. Así, los Comentarios de 2014 al artículo 5 del Modelo de Convenio explican que un EP debe considerarse que existe solo cuando las actividades relevantes tienen cierto grado de permanencia y no son puramente temporales o transitorias. No obstante, el enfoque puede ser diferente en el caso de que el empleado concluyera habitualmente contratos en nombre de la empresa en su país de origen antes de la crisis del COVID-19.

c) Obras de construcción y EP.

Muchas de las actividades que se llevan a cabo en los lugares en los que se realizan obras de construcción, instalación o montaje están siendo interrumpidas temporalmente por la crisis del COVID-19. Sin embargo, la duración de tales interrupciones de actividades debe incluirse en el cálculo de la vida o duración de las obras y, por lo tanto, afectará a la determinación de si un sitio de construcción constituye un EP.

En general, una construcción constituye un EP si dura más de 12 meses (modelo OCDE) o más de 6 meses (modelo ONU). Los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE explican que un lugar de ejecución de obras no debe considerarse que deja de existir cuando el trabajo se interrumpe temporalmente, como ocurre al haber escasez de materiales o se dan dificultades laborales.

3º Trabajadores transfronterizos (Modelo Convenio OCDE art.15).

En algunos casos los gobiernos pueden establecer un subsidio para que las empresas puedan mantener en nómina a los trabajadores durante la crisis del COVID-19. Según los Comentarios al artículo15 del Modelo de Convenio OCDE, la renta percibida sería atribuida al lugar donde el empleo viene siendo ejercido de modo habitual. Para los trabajadores transfronterizos (aquellos que se desplazan de un país a otro para realizar su trabajo cotidiano), el país de atribución sería en donde desarrollan su trabajo.

La OCDE considera que los mencionados pagos o subsidios deben imputarse al lugar en donde el empleado haya trabajado, esto es, al Estado en el que viniera trabajando normalmente antes de la crisis. Conforme a este criterio, el Estado de la fuente sería el competente para gravar la renta y el Estado de residencia debería eliminar la doble imposición, ya sea eximiendo el ingreso o gravando y concediendo un crédito por impuesto en el país de la fuente.